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解读《房企所得税处理办法》

《明源IT&地产》 夏爱兰 杭州开元房地产集团有限公司
2011-12-29 18:05:17
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导读:国家税务总局于2009年3月6日以“国税发〔2009〕31号文”出台了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》。笔者下面试结合房地产行业企业所得税有关政策简要解读其主要变化和房地产企业的关注事项。

国家税务总局于2009年3月6日以“国税发〔2009〕31号文”出台了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(以下简称新31号文),从2008年1月1日起执行。此文的出台是自新企业所得税法实施以来,对房地产开发企业如何进行税务处理,终于给出了一个明确的说法。它不仅有利于房地产开发企业2008年的所得税汇算清缴工作的进行,而且也为房地产开发企业今后的所得税处理提供了政策依据和操作规范。笔者下面试结合房地产行业企业所得税有关政策简要解读其主要变化和房地产企业的关注事项。

变化一:计税毛利率降低,调整了预缴方法,大大降低房企资金压力和预征税负
    新31号文第八条对于企业销售未完工开发产品的计税毛利率规定了最低幅度,与“国税发〔2006〕31号文”(以下简称原31号文)相比,将一般开发项目计税毛利率每档分别下降了5个百分点(除经济适用房等项目外)。这对房地产开发企业而言,不仅预缴方法改变了,且预缴率也下降了。在当前房地产市场不景气情况下,降低计税毛利率,可以一定程度缓解房地产开发企业的资金压力。如果考虑期间费用营业税金,土地增值税的当期扣除问题,事实上也大大降低了房企预征阶段的税负,对房地产企业实为一利好消息。
在实际工作中,房地产经营企业要注意及时调整计税毛利率和预缴方法,避免给自身增加不必要的纳税负担。

变化二:规范了计税成本的内涵,明确了计税成本对象的确定原则,较大程度缓解了税企矛盾
    新31号文与原规定相比,最大的亮点之一是对部分名词术语的内涵进行了界定,如计税成本、公共配套设施等,同时明确了计税成本对象的确定原则,减少和缓解了税企因理解不一致导致的矛盾。
    在此规定中需关注的是:新31号文中将大市政配套费硬性规定在土地费用当中,同时在开发间接费中新增了“工程管理费”和“项目营销设施建造费”。这对于土地增值税基本参照企业所得税的思路,这些费用也就意味着允许直接作为成本扣除,不再是作为期间费用项,只能依据开发成本的5%或10%扣除,在实务中房地产企业可对“工程管理费”和“项目营销设施建造费”好好筹划。
需要注意的是,成本对象一经确定,不能随意更改或相互混淆,如确需改变成本对象的,应征得主管税务机关同意。这是比较严格的管理规定,尽管看似没有实质内容。

变化三:取消了房地产开发企业将开发产品转作固定资产视同销售的规定
    新31号文第七条对房地产开发企业的视同销售行为进行了明确:企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售。将“原31号文”中的“开发企业将开发产品转作固定资产应该视同销售”取消了。
    目前许多房地产经营企业因市场低靡,手中物业由出售改为长期出租或自营的情况越来越多,若依据原31号文,房地产开发企业将开发产品转作固定资产要视同销售,加大企业的税收风险;还有,有的企业长期不转固定资产将开发产品对外出租,折旧费用无法抵扣等等,给企业打来巨大税负压力。而新31号文件取消了转作固定资产视同销售的规定,大大降低了房地产开发企业项目调整的税收后顾之忧,实为又一利好。

变化四:明确列举预提费用,从计税成本结转角度上,一定程度上为房地产业松绑
    多少年以来,“预提费用”不论是对在房地产企业工作的同仁而言,还是对从事房地产行业税收征管、稽查的人士而言,都是一个难以解开的“结”,是个“言之不尽、挥之不去”的“老大难”问题,也是税收征纳双方分岐严重的地方。
    税法中关于房地产开发企业预提费用的处理,原规定对内外资企业的政策是不一致的。“国税发〔2006〕31号文”规定,内资开发企业的预提费用不能在所得税税前扣除;而“国税发〔2001〕142号文”规定,外资开发企业发生的绿化、道路等配套设施费,有些是在售后继续发生的,可在销售房地产时进行预提。
    在房地产的实际业务中往往主体竣工交付时工程结算,或者还有部分绿化或后续配套工程并未结束,在“以票控税”的管理模式下,许多房产成本费用无法得到扣除。
    新31号文不仅统一了内外资房地产企业对预提费用不一致的处理方法,更重要是首次提出了四项预提费用的处理方法,是房地产开发企业纳税人的福音。
    新31号文第三十二条明确:其一、出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%;其二、公共配套设施尚未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销,或按照法律法规规定必须配套建造的条件;其三、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。除此几项预提(应付)费用外,计税成本均应为实际发生的成本。
    笔者认为,根据上述规定,在实际工作中,房地产开发企业应关注:通常房企与承建商签订《工程合同》的金额往往大大低于实际结算金额。鉴于此种情况,建议甲乙双方重新签订《工程合同补充协议》,对工程合同金额进行实事求是的调整。这样,更有利于企业按照本规定预提工程结算款项。
    对于预提报批报建费用、物业完善费用则必须有政府相关文件作为计算依据或者有相关政府部门发出的“缴费通知书”。否则,税务是可能不予认可的。

变化五:对利息支出的处理有了变化,有利于房企的融资策略
    新31号文二十一条规定:企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
    众所周知,很多房地产企业已集团化,为了融资方便,很多企业集团或其成员企业统一向金融机构借款,再分摊集团内部其他成员企业使用的现象越来越普遍,那么资金使用方支出的利息能否扣除,以什么作为扣除凭证一直困扰着房地产开发企业,原国税函[2002]837号文只“限统借统贷”方式,此次新31号文,没有限制在企业集团或核心企业,采取了从宽的原则,放松到成员企业即可,采用“谁使用谁分摊”的原则,即借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款和企业间合理分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在利前扣除,为开发企业融资税收上开绿灯,这也是一大利好政策。

变化六:对停车场所的处理采取了简化方法
    新31号文第三十三条,对停车场所的处理采取了较为简单、合理的方式,解决了过去税企在停车场成本分摊的难题,它直接明确:
    1、 企业单独建造的停车场所,应作为成本对象单独核算。
    2、 利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施进行处理。
    事实上,房地产开发企业单独建造停车场所的可能性是比较小的,基本上都是利用基础设施形成的停车场。将停车场所作为公共配套设施的简化处理后,停车位的销售以及出租取得的收入属于净收入,无需成本匹配了。

变化七:首次提出了计税成本核算的终止日
    新31号文第三十五条规定,开发产品完工以后,企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日,不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本,主管税务机关有权确定或核定其计税成本,据此进行纳税调整,并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。
    换言之,如果房地产企业没有按照规定期限结算计税成本,企业会存在较大的计税风险。